Мы описывали индивидов, высоко и низко оценивающих общественное благо, которые платят одинаковый налог Т за единицу общественного блага в разных налоговых юрисдикциях. Теперь давайте рассмотрим, как формируется этот налог. Общественное благо доступно по цене Р, которая представля- етсобой предельные издержки Л/С предложения общественного блага. Чтобы получить индивидуальный налог Т, цена делится на количество налогоплательщиков. Если в юрисдикции п налогоплательщиков, то
uOU ".»SI
т= Р/п. (2.35)
рэКак мы отмечали в разд. 2.1, чистые общественные блага являются естественными монополиями, поскольку они приносят полезность дополнительному числу людей, а издержки при этом не увеличиваются. Ведь чистое общественное благо - это такое общественное благо, которым могут пользоваться все люди, и полезность данного блага для каждого человека не зависит от количества пользующихся им.
В связи с тем, что это общественное благо имеет черты естественной монополии, для эффективного распределения расходов необходимо, чтобы все люди, пользующиеся данным благом, жили в одной налоговой юрисдикции. Идеальным решением будетрешение Линдаля, а именно: все люди живут в одной юрисдикции, где оплачивают часть расходов на общественное благо согласно предельной полезности, которую они получают от использования этого блага, и согласно количеству производимого общественного блага, которое каждый одобряет (согласованное количество Линдаля). Однако для решения Линдаля должна существовать возможность дифференцировать людей по полезности, которуюони получают от общественного блага, чтобы распределить между ними издержки в соответствии с потребностями. Такая информация, как правило, асимметрична: индивиды сами знают, какую полезность они получают от общественного блага, тогда как правительство не знает, кто к какому типу относится. При отсутствии информации об индивидуальной полезности разумно установить единый для всех налог. В этом случае, в отличие от консенсуса Линдаля, среди людей будут разногласия по поводу производимого количества общественного блага, если люди с разной оценкой общественного блага живут в одной юрисдикции, как показано на рис. 2.12.
Предположим, что из п человек, проживающих в одной юрисдикции, nL низко оценивают для себя общественное благо при предельной полезности MBL, а пн высоко оценивают для себя общественное благо при предельной полезности МВН. Об этом разделении никто, в том числе и государство, не знает. Если бы ^сформировали бы свою собственную юрисдикцию, то налог на единицу, финансирующий общественное благо, был бы следующим:
¦г - п / .БНУКН ЇГ7Ч и и U /-. its
L / L" ....^.^Д2-36)
Если люди, высоко оценивающие для себя общественное благо п„, формируют свою юрисдикцию, то индивидуальный налог (per unit tax) будет следующим:
Тн= Р/ пн. Фзодмед* (2.37)
Формулы (2.36) и (2.37) несовместимы с формулой (2.35), по которой все п человек делят между собой поровну расходы на общественное благо.) ? t ^
Когда нужно формировать отдельную налоговую юрисдикцию
Предположим, что решение о количестве (или о качестве) общественного блага принимается голосованием по принципу большинства Если все п человек живут в одной юрисдикции и большинство высоко ценит общественное благо (т.е. если nH>nL), то будет производиться (^общественного блага (рис. 2.12). Людям, низко оценивающим общественное благо, придется принимать решение о том, остаться ли им в этой юрисдикции или сформировать свою. В своей собственной юрисдикции они смогут выбрать то количество общественного блага, которое им будет необходимо.
Людям, высоко оценивающим общественное благо, невыгодно, чтобы те, кто низко ценит его, образовывали свою собственную юрисдикцию. Если вторые уезжают, то стоимость общественного блага для первых вырастает: вместо налога, заданного формулой (2.35), им теперь придется платить более высокий налог, заданный формулой (2.37). Они не могут платить людям, низко оценивающим общественное благо, компенсации, чтобы заставить их остаться и делить с ними расходы на общественное благо. Внутри самой юрисдикции нельзя отличить людей, которые высоко оценивают общественное благо, от людей, которые низко его оценивают. Поэтому первые притворялись бы, что они тоже низко оценивают общественное благо, чтобы получить такую компенсацию. Единственное действие, доказывающее, что человек действительно низко оценивает общественное благо, - это его переезд в другую юрисдикцию.
И наоборот, если большинством являются люди, низко оценивающие общественное благо, то в результате голосования будет принято решение о производстве количества общественного блага GL (нарис. 2.12). Меньшин-
ству, которое высоко оценивает общественное благо, предстоит рещить в этом случае, оправдывает ли переезд в другую налоговую юрисдикцию, где производится большее количество общественного блага, более высокий налог, заданный формулой (2.37). Люди, низко оценивающие общественное благо, не хотят, чтобы меньшинство, высоко оценивающее общественное благо, уезжало, поскольку чем больше население юрисдикции, тем меньше стоимость общественного блага для каждого ее члена.
Количество
общественного
блага
Количества Gn и Gm будут эффективным предложением общественного блага в двух отдельных юрисдикциях. Если в юрисдикции, низко оцениваю-
Рассмотрим случай, когда количество и тех и других одинаково. Тогда в двух отдельных юрисдикциях налог будет равным (потому что одинаковое количество человек в каждой из них делит между собой издержки Рна обще-ственное благо). Нарис. 2.13 Т- налог, который финансирует общественное благо, заданное формулой (2.35), когда все население находится в одной на-логовой юрисдикции. Если население поделено на две группы, налоги в них будут заданы формулами (2.36) и (2.37) и будут равны 2 Т, как показано на рис. 2.13 (что в два раза больше, чем в единой юрисдикции). В отдельной юрисдик-ции іруппа приходит к соглашению (поскольку все в группе имеют одинаковые предпочтения) по вопросу государственных расходов, устанавливая налог 2Т, равный общей предельной полезности в этой юрисдикции. Таким образом, юрисдикция, где люди низко оценивают общественное благо, выбирает для себя количество С[л в точке Е, а юрисдикция, где люди высоко оценивают общественное благо, выбирает количество Gm в точке D.
шей общественное благо, количество общественного блага GLX производится ДЛЯ ЛІ человек, выполнено условие:
"L
(2.38)
?MBL =мс.
}=і
Соответственно, если количество Gm предлагается пн человек в отдельной юрисдикции, то
(2.39)
j=і
Таким образом, сами люди, распределяясь по разным налоговым юрис- дикциям согласно своей оценке общественного блага, решают проблему информации, которая препятствует установлению эффективного уровня расходов на общественное благо.
Лучший результат для группы, описанной формулой (2.38) или (2.39), в отдельных юрисдикциях, может быть получен, если они объединятся в одну юрисдикцию, но при этом первая группа выберет государственные расходы согласно своим предпочтениям, а вторая будет делить с первой издержки. На рис. 2.13 люди, низко оценивающие общественное благо, окажутся в выиг-рыше, если они смогут выбрать GL, а люди, высоко оценивающие обществен-ное благо, будут делить с ними издержки. Тогда налог будет равен Т. После вычета налога полезность К/7"человека, низко оценивающего общественное благо, будет больше, чем полезность после вычета налога VEY, когда люди, низко оценивающие общественное благо, формируют отдельную юрисдикцию. Люди, высоко оценивающие общественное благо, также выиграют, если те, кто низко оценивают общественное благо, будут финансировать предпоч-тительное количество GH в обшей юрисдикции. Тогда полезность после уплаты налогов людей, высоко оценивающих общественное благо, составит RZT, по сравнению с полезностью RDY, которую они имеют в отдельной юрисдикции. В каждом случае группе, определяющей государственные расходы в общей юрисдикции, будет выгодно, что она навязывает свои позиции другой группе, предпочитающей иные государственные расходы.
Если предпочтения обеих групп достаточно сходны, ни у одной из них нет стимулов формировать отдельную юрисдикцию, даже если государственные расходы определяет другая группа.
Но когда предпочтения серьезно отличаются, появляются стимулы к формированию отдельной юрисдикции. Тогда, если люди, высоко оценивающие общественное благо, находятся в большинстве и определяют предложение в общей для всех юрисдикции, в интересах людей, низко оценивающих общественное благо, сформировать свою собственную юрисдикцию. Подобным образом люди, высоко оценивающие общественное благо, при достаточно разных предпочтениях выиграют в отдельной юрисдикции, если низко оценивающие общественное благо люди определяют предложение общественного блага в общей юрисдикции. Разумеется, чтобы произошло разделение, достаточно только одной группе образовать собственную юрисдикцию.
Если люди, и высоко оценивающие, и низко оценивающие общественное благо, остаются в одной юрисдикции, вторые помогают первым оплачивать общественное благо, также могут пользоваться общественным благом, которое первые будут производить в любом случае. Вернемся к примеру с маяком. Большой маяк может служить людям, низко оценивающим общественное благо, даже если они хотят меньший маяк. То есть у них маленькие лодки, которые не уплывают настолько далеко от берега, чтобы им был необходим свет большого маяка, но большой маяк служит и им. Две отдельные юрисдикции должны были бы построить два маяка рядом, один большой - для людей, высоко оценивающих общественное благо, второй маленький - для людей, низко его оценивающих.
В качестве другого примера можно рассмотреть две группы людей, у которых есть легковые машины и грузовики. Нужно построить дорогу для тех и других. Пусть дорога не перегружаемое, а чистое общественное благо. Владельцам грузовиков выгодно, чтобы была построена дорога, которая выдержит тяжелые грузовики. Владельцы грузовиков и легковых машин могли бы финансировать строительство двух разных дорог, что, однако, неэкономно, поскольку легковые автомобили могут ездить по дороге, предназначенной для грузовиков. У владельцев легковых машин нет стимулов увеличивать свои издержки, участвуя в строительстве дороги, подходящей для грузовиков.
ч і;
Владельцы грузовиков могут предложить владельцам легковых машин заплатить за дорогу, пригодную для легковых машин, асами они заплатят за ее модернизацию для грузовиков. Владельцы легковых машин вправе сказать: «Вы будете строить дорогу для грузовиков, так почему бы вам не разрешить нам пользоваться этой дорогой бесплатно?». В этих предложениях налог на единицу для тех и других будет разным. Обе группы пытаются переложить издержки друг на друга. Если владельцы грузовиков попробуют переложить слишком большую долю расходов на владельцев легковых машин, у последних появится стимул построить свою собственную дорогу. Если владельцы легковых машин попытаются стать «безбилетниками» и не разделят расходы на строительство дороги, обосновывая это тем, что любая дорога, пригодная для грузовиков, им также подойдет, владельцы грузовиков просто профинансируют строительство своей дороги и не дадут другим машинам там ездить.
Если те и другие автомобилисты разделят между собой издержки, их совместные эффективные расходы приведут к строительству более качественной дороги, чем если они будут строить отдельно. Рисунок 2.14 показывает эффективное предложение GLi и Gm которое соответственно определяется по формулам (2.38) и (2.39) в отдельных группах людей, высоко оценивающих общественное благо и низко его оценивающих. Напротив, эффективное решение Линдаля оставляет всех в одной группе и определяет эффективное количество путем консенсуса G", где общие предельные полезности всего населения равны цене Р{=МС)\ издержки делятся между людьми, низко оценивающими общественное благо, платящими TLза единицу, и людьми, высоко оценивающими общественное благо и платящими THAl. А именно: в нашем примере существует соглашение о количестве G одной дороги, которой каждый будет пользоваться, и владельцы машин платят меньшую долю издержек, чем владельцы грузовиков. Количество или качество G выше, чем если бы каждая группа производила благо для себя в разных юрисдикциях.
В примере с дорогой людей можно разделить на низко и высоко оценивающих общественное благо в зависимости от вида транспорта, которым они владеют, поэтому в данном случае возможно достичь решения Линдаля. Однако помимо дорог общественными благами могут быть полицейские патрули, музей, дипломатическое представительство, оборона и т.п., а в этих случаях невозможно отличить низко оценивающих общественное благо от высоко его оценивающих. Люди, высоко оценивающие общественное благо, захотят более высоких общественных затрат на него, другие - более низких затрат. Проблема информации об общественном благе встает на пути разделения издержек относительно полезности в единой юрисдикции, и разделение на разные юрисдикции будет иметь место, если разделение издержек будет в пользу только одной какой-либо группы.
Налоги и издержки
Н
Р = МС
с
Следовательно, хотя разделение населения на разные группы увеличивает издержки налогоплательщика, совокупность наилучших индивидуальных выборов побуждает людей объединяться вместе, чтобы гарантировать такие государственные расходы, которые и нужны (им всем). При недостижимом эффективном решении Линдаля в (7 (рис. 2.14) из-за невозможности отличить друг от друга высоко и низко оценивающих общественное благо людей в общей для них юрисдикции, низко оценивающим его будет выгоднее финансировать и получать количество Gu в отдельной юрисдикции. Точно так же тем, кто высоко оценивает это благо, будет выгоднее финансировать и получать количество Gm в отдельной юрисдикции, чем оставаться в (общей) юрисдикции, в которой не считаются с их предпочтениями.

Косвенные расходы, произведенные в течение отчетного или налогового периода, уменьшают прибыль этого же периода. А вот прямые траты учитывают по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, то есть признание этих расходов может затянуться. Исключение составляет деятельность по оказанию услуг. Исполнители услуг вправе учитывать прямые расходы в том же порядке, что и косвенные. Следовательно, прямые траты в налоговом учете, в отличие от косвенных, будут формировать не только себестоимость продаж, но и налоговую стоимость незавершенного производства, а также нереализованной готовой продукции. Это заставляет организации тщательнее подходить к вопросу обоснования распределения расходов на прямые и косвенные.

2. Что относится к прямым расходам?

Распределение расходов на прямые и косвенные, а также порядок их отнесения на себестоимость продукции фирма определяет сама исходя из особенностей бизнеса. Вместе с тем нужно учитывать определенные принципы: так, Налоговым кодексом определен примерный перечень расходов, которые относятся к прямым, например затраты на приобретение сырья или материалов, покупку комплектующих изделий; заработная плата и начисленные на нее обязательные страховые взносы; суммы начисленной амортизации по основным средствам. Проверяющие отмечают, что глава 25 Налогового кодекса не содержит прямых норм, ограничивающих компании в отнесении тех или иных расходов к прямым либо косвенным. Определив перечень прямых трат, организации следует закрепить их в учетной политике.

3. Что относится к косвенным расходам?

Косвенные расходы – это затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, которые компании вправе учесть в расходах в том периоде, в котором они понесены. Минфин в письме от 10 февраля 2016 года № 03-03-06/3/6878 напомнил, что те затраты, которые не отнесены в учетной политике к прямым и не являются внереализационными, признаются косвенными. Таким образом чиновники конкретизировали виды таких затрат. Отметим, что ранее ясности по данному вопросу не было. Теперь разъяснения финансистов позволяют бухгалтерам правильно оценивать такие расходы, и, соответственно, корректно учитывать как прямые, так и косвенные траты в целях налогообложения и правильного финансового результата.

4. Как организациям делить расходы на прямые и косвенные?

Любой компании выгоднее как можно больше расходов считать косвенными. В этом случае можно признать всю их сумму уже в текущем отчетном периоде. Однако налоговики настаивают на том, что фирмы не вправе произвольно относить расходы именно к косвенным и обязаны обосновать, почему их нельзя считать прямыми.

Обратите внимание

К прямым или косвенным расходам относить арендную плату по зданию, в котором расположен производственный цех организации? На этот вопрос ответили арбитры Верховного суда. Согласно их мнению, расходы по арендной плате в целях налогообложения относятся к прямым расходам. Данная позиция высказана в Определении от 12 января 2015 года № 305-КГ14-7150.

Согласно Налоговому кодексу каждая компания вправе самостоятельно установить в учетной политике, какие именно расходы она относит к прямым, а какие – к косвенным (абз. 5 п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом реальной самостоятельности в распределении трат между прямыми и косвенными у бизнеса фактически нет. Минфин в письмах от 19 мая 2014 года № 03-03-РЗ/23603, от 30 августа 2013 года № 03-03-06/1/ 35755 указал на необходимость обоснования установленного перечня прямых трат. Контролирующие органы подчеркивают, что перечень прямых расходов хоть и определяется организациями самостоятельно, не может быть произвольным. Необходимо экономическое обоснование. Такой подход поддерживают и суды в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 2 ноября 2010 года № 8617/10, АС Западно-Сибирского округа от 23 мая 2016 года по делу № А27-10958/ 2015, Определении ВАС РФ от 13 мая 2010 года № ВАС-5306/10 по делу № А71-8082/2009 и др.

5. Чем руководствоваться при утверждении перечня прямых расходов?

Этому способствует грамотно составленная учетная политика. Для разработки налогового перечня прямых расходов можно воспользоваться бухгалтерскими правилами формирования себестоимости. Минфин и ФНС рекомендуют включать в прямые расходы все затраты, которые входят в себестоимость продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете. Следует учитывать, что в сравнении с рекомендованным перечнем прямых трат из Налогового кодекса бухгалтерская себестоимость складывается из гораздо большего числа затрат. А значит, в этом случае компания будет учитывать меньше расходов периодом их возникновения. При этом положительным является то, что никаких разниц с бухучетом по ПБУ 18/02 в этой части не будет.

6. Что такое экономическая обоснованность расходов?

Минфин в письмах от 26 мая 2015 года № 03-03-06/1/30165, от 28 января 2015 года № 03-03-06/2/2986, от 30 января 2015 года № 03-03-06/1/3586 разъяснил, что обоснованность расходов для целей налогообложения должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате предпринимательской или иной экономической деятельности. Аналогичная позиция изложена в Определениях Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 года № 320-О-П, от 4 июня 2007 года № 366-О-П, от 16 декабря 2008 года № 1072-О-О.

7. Каковы будут последствия, если в учетной политике отсутствует распределение расходов?

Отсутствие в учетной политике обоснования распределения расходов на прямые и косвенные может привести к тому, что налоговики по-другому определят перечень расходов, пересчитав компании базу по налогу на прибыль, доначислят налог, пени, а возможно – и штраф.

8. Как признавать расходы фирмам, занимающимся оказанием услуг?

В общем случае компании учитывают прямые расходы по мере реализации продукции, работ, услуг. В отношении фирм, занимающихся оказанием услуг, установлено исключение. Исполнители услуг могут учитывать прямые расходы так же, как и косвенные, периодом их возникновения без привязки к дате оказания услуг, при условии, что это закреплено в учетной политике. Такие компании вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Несмотря на это, компании, оказывающие услуги, все равно должны делить все понесенные траты на прямые и косвенные, поскольку в Налоговом кодексе речь идет именно об особом порядке признания прямых расходов при оказании услуг, а не о том, что все расходы таких организаций можно считать косвенными. Никаких исключений из этого правила НК РФ не предусмотрено. Вместе с тем исполнители услуг могут и не пользоваться упрощенным порядком признания прямых расходов.

Обратите внимание

Минфин не считает ошибкой, если производственная организация пропишет в учетной политике, что все расходы, связанные с производством товаров, относятся к прямым (письмо от 11 января 2008 г. № 03-05-05-01/3).

9. Могут ли компании, выполняющие работы, распределять прямые расходы так же, как и организации, оказывающие услуги?

Для фирм, выполняющих работы, такая возможность не предусмотрена. Применять упрощенный порядок признания прямых расходов вправе только организации, которые оказывают услуги.

10. Может ли организация все расходы считать косвенными?

Организации, занимающиеся производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, вправе расширить перечень расходов, которые они относят к прямым, но не вправе считать все расходы косвенными. Такие разъяснения даны в письмах от 26 января 2006 года № 03-03-04/1/60, от 20 января 2006 года № 03-03-04/1/53, от 16 января 2006 года № 03-03-04/4/5 и от 28 декабря 2005 года № 03-03-04/1/464. То есть в учетной политике фирмы можно установить перечень прямых расходов, отличный от того, который предложен статьей 318 Налогового кодекса. В частности, они могут считать прямыми те расходы, которые согласно статье 318 НК РФ являются косвенными. Более того, Минфин не считает ошибкой, если производственная организация пропишет в учетной политике, что все расходы, связанные с производством товаров, относятся к прямым (письмо от 11 января 2008 г. № 03-05-05-01/3).

11. К какому виду расходов относятся расходы на оплату услуг субподряда?

Данный вопрос является спорным. Расходы на оплату работ, выполненных субподрядными организациями, не поименованы в примерном перечне прямых расходов, указанном в статье 318 НК РФ. В связи с этим компании вправе отнести такие траты к косвенным (абз. 3 и 4 п. 1 ст. 318 НК РФ). Вместе с тем контролирующие органы считают, что расходы на оплату услуг субподряда связаны с производственным процессом, и относят их к прямым. Об этом разъяснено в письмах ФНС России от 28 декабря 2010 года № ШС-37-3/18723@, УФНС России по г. Москве от 3 сентября 2012 года № 16-15/082396@, от 26 января 2011 года № 16-15/006871 и от 24 января 2011 года № 16-03/005790@. Некоторые суды занимают иную позицию и разрешают учитывать расходы на оплату услуг субподрядчиков в составе косвенных затрат (Постановления ФАС Поволжского округа от 21 января 2014 г. № А65-6968/2013, Московского округа от 24 сентября 2013 г. № А40-99174/12-99-375 и от 26 октября 2012 г. № А40-135476/11-99-580).

Расходы строительной организации. Организация - субъект малого предпринимательства. Разделение расходов.

Вопрос: Нужно ли строительной организации, являющейся субъектом малого предпринимательства, разделять расходы на прямые и косвенные?

Ответ: Да, нужно, если Вы применяете общую система налогообложения. Распределять расходы на прямые и косвенные должны все организации на ОСНО, независимо от размера.

Обоснование

Как в налоговом учете распределять прямые и косвенные расходы

В налоговом учете расходы на производство и реализацию делят на две группы:

прямые (основные);

косвенные (накладные).

Какие затраты учитывать в составе прямых расходов на производстве товаров, работ, услуг

Какие расходы при производстве товаров, работ или услуг относить к прямым, а какие к косвенным, вы вправе определить самостоятельно. Перечень расходов утверждает руководитель организации и фиксирует его в учетной политике.

Делая выбор, руководствуйтесь следующими принципами. В составе прямых расходов отражайте те затраты, которые непосредственно связаны с производством или реализацией. При этом можно ориентироваться на отраслевую специфику и исходить из конкретных особенностей производственного процесса в самой организации.

Обычно к прямым расходам производств относят:

материальные затраты. В частности, издержки на покупку сырья и материалов, которые будут использованы непосредственно в производстве, а также комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, требующих дополнительной обработки;

расходы на оплату труда сотрудников, занятых в производственной деятельности, и взносы на социальное страхование, начисленные с этих сумм. То же касается и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;

амортизацию основных средств, которые используют при производстве товаров, работ или услуг.

Это следует из пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ.

Остальные расходы, которые напрямую с производством не связаны или согласно техническим регламентам в него не включены, относят на косвенные. Кроме внереализационных расходов - их считают отдельно.

При этом косвенными признавайте только такие расходы, которые невозможно отнести к прямым по объективным причинам. Например, затраты на сырье и материалы, которые включают в себестоимость единицы продукции, можно отнести только к прямым. Такой порядок предусмотрен Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения есть в письмах Минфина России от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/79 и ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952 . Правомерность этой позиции подтверждают

Вариантов классификации затрат существует довольно много, и все они в той или иной степени полезны. Однако можно выделить три главных классификационные группы, без которых обойтись совсем уж никак нельзя.

1. Постоянные и переменные затраты

Постоянные затраты не меняются в зависимости от того, насколько активно работает ваша компания, в то время как переменные напрямую зависят от объема производства, оказания услуг или товарооборота.

Пример: аренда цеха или офиса относится к постоянным затратам, потому что расходы на нее не изменятся, даже если ли ваши подчиненные вообще не будут работать. Переменными же затратами будут являться, скажем, стоимость сырья и расходы на транспортировку готовой продукции.

При этом сумма всех переменных затрат напрямую зависит от степени деловой активности вашей компании, а переменные затраты на единицу продукта остаются неизменными:

С постоянными затратами ситуация обратная: в сумме они неизменны, а расходы на единицу продукции постепенно снижаются при повышении активности:

Без разделения затрат на постоянные и переменные вы просто не сможете ни спрогнозировать результаты изменения объема производства или продаж, ни составить верное представление о том, какой уровень расходов может считаться нормальным. Соответственно, и о полноценном финансовом планировании в таком случае не может быть и речи.

2. Прямые и косвенные затраты

Прямые затраты напрямую соотносятся с каждой единицей продукции, косвенные же - распределяются между некоторым ее объемом.

Пример: если для изготовления единицы продукции вам нужен один набор комплектующих стоимостью 1000 рублей - это прямые затраты, они изменяются пропорционально количеству продукции. Услуги дизайнера или счета за электричество в таком случае будут относиться к косвенным затратам - они входят в себестоимость продукции, но точно сказать, сколько именно приходится на каждую единицу, не представляется возможным.

Закон позволяет организациям вносить в учетную политику изменения, не связанные с изменением законодательства, лишь с начала налогового периода (ст. 313 НК РФ). А поскольку налоговый период по налогу на прибыль составляет год, то, выходит, изменить правила учета можно только раз в году. Понятно, что технически такие правки логичнее проводить в декабре. То есть сейчас самое время провести анализ применяемых методов учета, их эффективности и соответствия текущей ситуации в бизнесе. И при необходимости изменить учетную политику.

Вводная информация

Одним из условий, которое законодатель требует обязательно включить в учетную политику для целей налога на прибыль — порядок отнесения расходов к прямым и косвенным (ст. 318 НК РФ). И относиться к этому требованию формально не стоит. Правильное закрепление этого порядка важно, поскольку непосредственно влияет на уплачиваемую сумму налога. Ведь косвенные расходы можно учесть в полном объеме в периоде их осуществления. Прямые же признаются по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Понятно, что за этим распределением внимательно следят налоговики, дабы не допустить произвольного уменьшения суммы налога, перечисляемой в бюджет (путем завышения косвенных расходов). Поэтому и налогоплательщик должен четко понимать какие расходы (и, главное, — почему) он отнес к косвенным, а какие к прямым. Аргументированно изложить свою позицию по этому вопросу как раз и можно в учетной политике.

Кто делит расходы

Для начала определимся с тем, кто вообще должен задумываться о распределении расходов. Тут можно сразу выделить две категории налогоплательщиков, для которых данный раздел в учетной политике не актуален.

Во-первых, правилами распределения расходов на прямые и косвенные могут воспользоваться только те организации, которые работают по методу начисления. У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, разделение расходов на прямые и косвенные не производится, поэтому соответствующий раздел в учетной политике попросту не нужен.

Во-вторых, подобное деление не актуально для организаций, которые занимаются оказанием услуг. Они имеют право все расходы учитывать в периоде их несения (п. 2 ст. 318 НК РФ, письмо Минфина России от 15.06.11 № 03-03-06/1/348). То есть, таким налогоплательщикам, делить, собственно, нечего — по сути, все расходы у них косвенные.

Все остальные налогоплательщики должны распределять расходы на прямые и косвенные, закрепив порядок такого распределения в учетной политике для целей налога на прибыль. Как же это сделать?

НК РФ — не правила, а ориентиры

Однако делать такие «переносы» произвольно нельзя. Отнесение расходов к прямым или косвенным должно быть обоснованным. Такое требование предъявляют и налоговые органы (письмо ФНС России от 24.02.11 № КЕ-4-3/2952@; см. « »), и суды (см. определение ВАС РФ от 22.06.12 № ВАС-7511/12).

Как обосновать косвенность расхода

В упоминавшемся выше письме ФНС России сказано: хотя НК РФ не ограничивает организацию в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, из положений ст.ст. , и НК РФ следует, что выбор этот должен быть обоснованным. Обоснованность должна заключаться в том, что косвенными не могут быть затраты, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Другими словами, механизм распределения затрат должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным можно только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам с применением экономически обоснованных показателей.

Вторят налоговикам и представители судебной власти: предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, глава 25 НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли организации. Напротив, ст. 318 и ст. 319 НК РФ относят к прямым расходам только те затраты, которые непосредственно связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Поэтому если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу изготовления данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, то в учетной политике нужно определить механизм их распределения с применением экономически обоснованных показателей (см. определение ВАС РФ от 22.06.12 № ВАС-7511/12).

Поразительное единодушие! Но, к сожалению, никакой конкретики. Поэтому давайте посмотрим на конкретных примерах, как должно выглядеть в учетной политике использование таких «экономически обоснованных показателей».

Амортизация по движимым ОС

В любой организации имеются основные средства, для производства продукции не используемые. Речь идет об оргтехнике, компьютерах, мебели, транспорте, предназначенных для управленческого персонала.
Соответственно, амортизацию по таким основным средствам с полным правом можно признать косвенным расходом, указав на это в учетной политике компании.

Амортизация по недвижимости

Несколько сложнее ситуация с помещениями. Ведь, зачастую, и производственные, и непроизводственные мощности располагаются в одном и том же здании. Делить амортизацию единого объекта Налоговый кодекс не разрешает. Это означает, что компании нужно четко определиться: относятся подобные затраты к прямым или косвенным.

Сделать это можно путем экономического анализа. Необходимо посмотреть, сколько (в процентном отношении) площади занято производственными мощностями, а сколько — непроизводственными. Если получится, что производственные площади занимают явно меньше половины, то суммы амортизации по всему помещению можно признать косвенными расходами (см. определение ВАС РФ от 16.08.12 № ВАС-9792/12, где судьи признали законным включение в состав косвенных расходов амортизации по зданию, где производственное оборудование занимало не более 30-50% площади помещений).

При этом в учетной политике рекомендуем закрепить не только сам факт отнесения данных затрат к косвенным, но и основные моменты расчетов. Это можно сделать, например, в приложении к учетной политике. В случае спора бухгалтеру не придется заново готовить доказательства — они всегда будут под рукой.

Оплата труда

Как уже упоминалось, в любой организации, есть персонал, напрямую в производстве продукции не задействованный. При этом расходы на оплату труда и приходящиеся на них суммы страховых взносов на обязательное страхование НК РФ называет в числе прямых расходов. Но в отношении управленческого персонала налогоплательщик вправе признать такие затраты косвенными (см. письмо Минфина России от 20.09.11 № 03-03-06/1/578). В частности, косвенными расходами могут быть затраты на оплату труда руководителя, работников бухгалтерии, финансовой и кадровой служб. Таким образом, расходы на оплату труда непроизводственного персонала, включая суммы страховых взносов можно учитывать в расходах единовременно. Единственное условие для этого — включение соответствующего пункта (об отнесении данных расходов к косвенным) в учетную политику организации.

Арендные платежи

Отнесение арендных платежей к прямым или косвенным расходам напрямую зависит от того, что именно арендуется и как предмет аренды используется компанией. Понятно, что арендные платежи за станки или компьютеры, которые используются для производства продукции, иначе как к прямым расходам не отнесешь. А вот плату за аренду офиса уже можно рассматривать с точки зрения доли, которую в этом офисе занимает «производственная часть» (см. постановление АС Московского округа от 30.09.14 № Ф05-10544/14). А поскольку данные соотношения могут из года в год меняться, то это лишний повод провести аудит учетной политики и привести ее в соответствие с реальностью, чтобы и налоги не переплачивать, и конфликта с инспекторами избежать.